案情概述

外国公司与境内公司就同一项目分别签订“派遣协议”和“咨询协议”两份合同，外国公司认为在执行两份合同时，均未涉及在中国境内提供劳务，无须在境内缴纳企业所得税。税务机关经调查后，判定外国公司派遣劳务与咨询劳务实为同一事项提供的劳务，在中国境内构成机构、场所，并构成常设机构，应就归属于该机构、场所和常设机构的全部现场服务、咨询服务所得缴纳企业所得税。

相关事实

X公司是北京一家餐饮有限公司，其母公司是美国Y公司，2007 年X公司被某大型运动会选定为餐饮服务商。为提供更好的餐饮服务，X公司与Y公司于2007 年签订了两份合同，名称分别为“派遣协议”和“咨询协议”，合同双方均为X公司和Y公司合同期限均为2007 年5月16日至2008年12月31日止。

“派遣协议”规定由Y公司派遣其员工在合同期限内来华为X公司提供运动会餐饮的现场服务，由X公司支付Y公司员工工资4700万元。“咨询协议”规定由Y公司在美国为X公司就运动会餐饮服务提供项目支持服务，具体包括:项目组织、运营和管理的持续咨询、建议、信息、支持技术援助，使X公司能够提供构成运动会餐饮项目的餐饮服务，符合运动会餐饮项目的要求，包括但不限于现场运行、食品制作、餐单制订、财务支持、人力资源支持、培训、设备和营销等领域的支持。由X公司支付咨询服务费2400万元。

案件处理

2009年7月，X公司向主管税务机关申请开具对Y公司支付款项的对外支付税务证明，并提供了X公司与Y公司签订的“派遣协议”和“咨”

X公司认为其向Y公司支付的派遣员工工资和咨询费，Y公司均无须在我国缴纳企业所得税。理由一是“派遣协议”支付金额全部为人员工资，且均已缴纳了个人所得税，Y公司未取得所得，不应在境内缴纳企业所得税:理由二是“咨询协议”涉及的服务全部发生在美国，在中国境内没有所得，因此不应缴纳企业所得税

主管税务机关通过对合同的审核，认为美国Y公司与X公司虽然分别签署了两份合同，但提供的劳务均属于同一运动会餐饮服务项目，应认定其在华商业活动共同构成机构、场所。此外，根据中美税收协定，企业通过雇员或其他人员，在缔约国对方国内为同一个项目或有关项目提供的劳务，在任何12个月内只要连续或累计超过6个月即可构成常设机构。因此主管税务机关认为应将派遣劳务和咨询劳务视为同一个劳务项目。根据派遣协议”以及企业自行举证情况，可判定Y公司在华提供劳务超过6个月，已在华构成常设机构，中国对归属于该常设机构的所得有征税权同时，由于Y公司无法举证其咨询劳务发生在境外的证据，税务机关据此判定Y公司咨询劳务所得应归属于该机构、场所。

鉴于此项劳务合同执行跨2008年度前后，根据《外商投资企业和外国企业所得税法》及《企业所得税法》规定，对于美国Y公司在中国境内从事上述派遣和咨询劳务取得的所得，应在中国境内申报缴纳企业所得税。

对于税务机关的判定，X公司提出以下两点异议:

一、虽然是同一非居民企业在华为同一项目提供劳务，但“派遣协议”项下的费用全部是支付个人的劳务所得且均已在华缴纳了个人所得税，Y公司在境内并未取得所得，因此不应再征收企业所得税。

二、由于X公司是运动会餐饮服务项目的直接提供者，相应服务费款项由运动会组委支付给X公司，该公司在取得收入的各期申报缴纳了各项税款。因此，如再对Y公司根据上述两项合同取得的所得征收税款，则会出现同一笔所得重复征税的问题。

对于以上两点异议，明显属于X 公司对当前税法不熟悉导致，税务机关专门向X公司作了解释:第一，Y公司员工就“派遣协议”项下的所得全部在华缴纳的个人所得税，纳税主体是派遣员工。同时由于Y公司在华已构成常设机构，应对归属于该机构的营业利润征收企业所得税，此时纳税主体是Y公司。税种不同、纳税主体也不同，而且企业所得税的计税依据是营业利润，也就是说是Y公司全部收入减除成本费用后的余额，对于Y公司已发放给员工的工资薪金可以在税前作为成本费用列支，或在核定利润率时综合考虑。第二，虽然 X 公司是Y公司的子公司，但他们分别是中国和美国的税收居民，税务机关对X公司源自运动会组委的所得征收的是居民企业所得税，且X公司向Y公司支付的服务费也已在企业所得税前列支。而对Y公司源自X公司的所得征收的是非居民企业所得税，两者纳税主体不同。

经主管税务机关与Y公司多次约谈和宣讲政策，Y公司最终接受了税务机关的判定:美国Y公司将“派遣协议”与“咨询协议”两项合计7100万元全部作为境内收入全额，按15%的核定利润率计算缴纳了企业所得税。

案例启示

1.关联企业之间就同一项目按劳务类型拆分成若干劳务合同，往往会从表面上规避境内纳税义务。税务机关在审核境内单位的对外支付合同时，要特别注意关联企业之间业务的相关性和延续性。

2.纳税人对当前国际税收相关管理仍存在一定程度的政策误区，特别是外派劳务涉及在中国缴纳企业所得税和个人所得税的情况下容易产生某种程度的概念混淆，需税务机关在下一步的工作中加强业务宣传和辅导也期待税务机关对于非居民企业派遣人员提供劳务的各种模式从管理和认定上作出更具体的明确和指引。